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租税条約の基礎的事項_国際税務

租税条約の基礎的事項_目次

1.租税条約とは?

財務省による租税条約に関する資料によると、「租税条約は、課税関係の安定(法的安定性の確保)、二重課税の除去、脱税及び租税回避等への対応を通じ、二国間の健全な投資・経済交流の促進に資するもの」とされており、租税条約による国家間の合意を行う目的は二国間の健全な投資・経済交流の促進であるものとされておりますが、当該目的を達成するための租税条約の機能のうちとりわけ二重課税の除去は、企業が国際的な経済活動を行う上で特に重要な役割を果たしており、昨今の国際税務について検討する際にはとりわけ重要な事項になります。

このコラムではこのように国際税務を検討する上で非常に重要な事項である租税条約に関する基本的事項について解説致します。

2.租税条約の種類

租税条約は一般的には「所得に対する税」を対象とし、相続税等の他の税目を対象とするものは例外的な位置づけになります。また、租税条約は伝統的に二国間で締結されてきた経緯があります。

ところが、租税条約が二国間だけのものである場合には、租税条約の締結や改正の都度それぞれの国の国会での承認手続き等煩雑な手続きが必要になるため、近年の経済活動が国際化する中で税務当局同士がそれぞれの国の税務行政の執行を共助するための情報交換を強化するには、多数国間情報協定が必要となりました。

このような目的で作られた租税条約が、税務当局間の税務行政執行を共助する租税条約(税務行政執行共助条約)やBEPSプロジェクトを実施するための租税条約(BEPS防止措置実施条約)になります。

上記のように租税条約には、いくつかの種類がありますが、基本的には二国間で締結される「所得に対する税」を対象とした租税条約が引き続き最も重要になります。

3.OECDモデル租税条約

上記のように、租税条約は伝統的に二国間で締結されることで発展してきましたが、企業の経済活動が国際化する中で、それぞれの国同士で全く異なる租税条約が締結された場合、複数の国で事業活動を行う納税者が混乱することになります。

そこで、国際機関の一つであるOECD租税委員会において、二国間条約の典型的雛形として用意されたものがOECDモデル租税条約になります。

現在では、二国間で締結される租税条約の大半はこのOECDモデル租税条約をベースとしております。

4.租税条約の基本的考え方

プリザベーション・クローズとは、国内法などが認める非課税、免税、所得控除、税額控除等の租税の減免がある場合に、租税条約の規定がそれらの特定を制限するものではないという原則になります。

いいかえると、一般に租税条約は課税の軽減等を定めるものであるが、仮に租税条約で国内法より不利な課税が定められていても、その租税条約の規定を根拠として国内法以上の課税はできないというものになります。

5.租税条約の適用要件-特典制限条項

租税条約は、原則として、相手国の「居住者」(自国では非居住者)であれば、一律に適用されるものになりますが、近年「適格者」という概念を用い、一定の要件を充足した「適格者」のみに適用を認める租税条約が増加しております。このような要件を定める条項を一般的には「特典制限条項」とよびますが、この「特典制限条項」における「適格者」の要件は各租税条約により異なります。

日本にとって特典制限条項を定めた最初の租税条約である日米租税条約における「適格者」の要件は以下になります。

  1. 日本または米国の居住者である個人
  2. 日本または米国の政府、地方政府もしくは地方公共団体、日本銀行または連邦準備銀行
  3. 日本法人または米国法人である一定の上場会社
  4. 3の子会社である日本法人または米国法人
  5. 日本または米国の法律に基づいて組織された公益団体(専ら宗教、慈善、教育、科学、芸術、文化等の公の目的のために設立され維持されるもの)
  6. 年金基金(直前の課税年度終了の時において、その受益者等の50%を超えるものが日本または米国の居住者である個人である年金基金に限る)
  7. 個人以外の者で一定の要件を満たすもの(非上場会社、法人課税されるパートナーシップ等で一定の要件を満たすもの)

特典制限条項に関する要件は非常に複雑なものとなっておりますが、実務上は租税条約の適用を受ける際に「租税条約に関する届出書」の添付書類である「得点条項に関する付表」を提出することにより適用要件を充足することの確認を行うこととなります。

6.源泉徴収税の減免/利子・配当・使用料

租税条約の適用にあたっての実務上の最大の恩典と考えられるものが、利子・配当・使用料についての所得の源泉地国における源泉税率の軽減になります。これは、相手国の居住者に支払われる利子・配当・使用料については、支払国の国内法で定める税率よりも低い税率で源泉徴収することを定めるものであり、その税率は、各租税条約により異なります。

このコラムでは、非居住者/外国法人に対する利子・配当・使用料に対する源泉税率について日本の国内法により本来必要とされる源泉税率が租税条約の標準モデルであるOECDモデル租税条約によりどれだけ軽減されるかについて解説致します。

なお、租税条約による二重課税排除については、以下のコラムもあわせてご覧ください。

租税条約や外国税額控除の活用による二重課税排除について

利子・配当・使用料についてのOECDモデル租税条約と国内法における源泉徴収税率

  • 利子                                      利子について、非居住者又は外国法人に対する日本の国内法による源泉徴収税率は15.315%になります。

一方、OECDモデル租税条約においては、利子に対する源泉地国における限度税率を10%としていおります。

 

  • 配当

非居住者又は外国法人に対する日本の国内法による源泉徴収税率は以下の通りになります。

  1. 上場株式の配当等・・・15.315%(発行済株式又は出資の総数又は総額の3%以上に相当する数又は金額の株式又は出資を有する非居住者が支払を受ける上場株式の配当等は除く)
  2. 私募公社債等運用投資信託等の収益の分配・・・15.315%
  3. 1及び2以外の配当等・・・20.42%

一方で、OECDモデル租税条約では配当についての源泉国側での課税について、以下の通り規定しております。

A):当該配当の受益者が、当該配当を支払う法人の発行済株式の25パーセント以上を直接に所有する法人(パートナーシップを除く。)である場合には、当該配当の額の5パーセント

B):その他のすべての場合には、当該配当の額の15パーセント

 

  • 使用料

使用料について、非居住者又は外国法人に対する日本の国内法による源泉徴収税率は20.42%になります。

一方、OECDモデル租税条約においては、利子に対する源泉地国における限度税率を免税としております。

上記のように利子・配当・使用料について、日本国内で非居住者又は外国法人に対し支払う場合には、国内法と比較し標準的な租税条約では低い限度税率が定められているため、租税条約の適用を受けることにより日本における源泉徴収税額を小さくすることが可能になります。

なお繰り返しになりますが、租税条約による限度税率は条約を締結している相手国ごとに定められており、上記のOECDモデル租税条約と異なる限度税率が定められている国も多くありますので、実際に租税条約の適用を受ける際には相手国との条約における限度税率を確認する必要があります。

また、実際に租税条約の適用を受ける際には予め租税条約の届出書を提出する必要があることについても留意が必要です。

 

7.租税条約におけるキャピタルゲイン課税

租税条約では、一方の国の居住者が他方の国に所在する資産を譲渡することから生じるキャピタルゲインについて、不動産等の一定の資産についてのみ資産の所在国における課税権を認め、それ以外の資産については資産を譲渡した者の居住地国のみにおいて課税権を認めているものが一般的な形になります。

租税条約におけるキャピタルゲイン課税について(株式以外)

OECDモデル租税条約における株式以外の資産についての、資産所在国及び資産の譲渡者の居住地国での課税関係は以下の通りとなっております。

資産所在国及び資産の譲渡者の居住地国双方での課税権を認めている資産

  • 不動産
  • 外国法人の日本における恒久的施設(PE)帰属資産

 

資産の譲渡者の居住地国のみで課税権を認めている資産

  • 上記以外の資産

なお、上記の資産所在国及び資産の譲渡者の居住地国双方での課税権を認めている資産については、資産所在国で納付した税金については資産の譲渡者が居住地国での納付税額を算出する際に、外国税額控除を通じ納付税額から差し引く等の対応により、資産の所在国及び資産の譲渡者の居住地国双方で課税が行われることによる二重課税を排除することが一般的になります。

租税条約におけるキャピタルゲイン課税について(株式)

OECDモデル租税条約において株式の譲渡益については、原則源泉地国(株式発行法人の居住地国)では免税とされ、株式譲渡を行う者の居住地国でのみ課税されることとなりますが、「その価値の50パーセント超が他方の締約国(株式発行法人の居住地国)に存在する不動産により直接又は間接に構成される」株式に該当するものの譲渡(不動産化体株式譲渡)については、源泉地国での課税を認めております。

このことは不動産譲渡については適用される源泉地国での課税について、不動産を所有する会社の株式を譲渡することにより回避することを防止する趣旨であるものと考えられます。

なお、OECDモデル租税条約には規定がありませんが、日本が締結する租税条約の中には、以下のような要件に該当する株式譲渡については、事業譲渡類似株式の譲渡として源泉地国での課税を認めているものもあります(以下は日本・シンガポール間租税条約になります)。

  1. 当該譲渡者が保有し又は所有する株式の数が、当該課税年度中又は当該賦課年度に係る基準期間中のいかなる時点においても当該法人の株式の総数の少なくとも25パーセントであること
  2. 当該譲渡者及びその特殊関係者が当該課税年度中又は当該賦課年度に係る基準期間中に譲渡した株式の総数が、当該法人の株式の総数の少なくとも5パーセントであること。

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