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タックスヘイブン対策税制(外国子会社合算税制)の基礎的事項

目次(2019.2.9更新)

1.タックスヘイブン対策税制とは?

タックスヘイブン対策税制(外国子会社合算税制)とは、低税率国に設立された事業を行う実体が充分にないと認められる子会社の所得を日本における親会社の所得に合算することにより租税回避が行われることを防止する一種の懲罰的な税制で、海外展開を行う企業の税務調査では移転価格と並んで指摘の多い税制になります。タックスヘイブンとは、「税の回避地」という意味になります。

なお海外子会社の所得が日本の親会社の所得に加算されるとともに、海外で子会社が支払った税金については日本の親会社の税金から差し引かれるため、日本と海外の税率差分日本の法人税が増額されることとなります。具体的には以下のようなイメージになります。

タックス対策ヘイブン税制のイメージ

2.外国関係会社の範囲と適用される内国法人

平成29年税制改正によりこれまでタックスヘイブン対策税制(外国子会社合算税制)の対象とされていた「特定外国子会社」について、名称が「外国関係会社」に変更されるとともに、その範囲についても大きく変更されております。

また同改正により、タックスヘイブン対策税制(外国子会社合算税制)の適用を受ける内国法人の範囲についても変更が行われました。

外国関係会社の範囲

本税制の適用対象とされる外国関係会社は、次に掲げる外国法人になります。

  1. 居住者または内国法人と実質支配関係(※)がある外国法人
  2. 居住者、内国法人および当該居住者、内国法人と特殊の関係(親族等の税法に定める一定の者)のある非居住者ならびに上記①の実質支配関係のある外国法人の判定対象となる株式等の保有割合の合計が50%を超える場合の当該外国法人

(※)実質支配関係とは、次に掲げる関係及びそれに類似する関係になります。

イ.居住者等が外国法人の残余財産のおおむね全部について分配を請求する権利を有していること

ロ.居住者等が外国法人の財産の処分の方針のおおむね全部を決定することができる旨の契約その他の取り決めが存在すること

また、タックスヘイブン対策税制が適用される内国法人は次のいずれかの割合が10%以上である内国法人であるものとされております。

内国法人の範囲

①発行済株式数                                  

内国法人が有する外国関係会社の株式等の数または金額及び他の外国法人を通じて間接に有するその外国関係会社の株式等の数または金額の合計数または合計額が、その外国関係会社の発行済株式等の総数または総額のうちに占める割合。

②剰余金の配当等に関する議決権

その有する外国関係会社の剰余金の配当等に関する議決権の数および、他の外国法人を通じて間接に有するその外国関係会社の議決権の数の合計数が、その外国関係会社の議決権の総数のうちに占める割合。

③請求権に基づく剰余金の配当等の金額

その有する外国関係会社の株式等の請求権に基づき受け取ることができる剰余金の配当等の金額および、他の外国法人を通じて間接に有するその外国関係会社の株式等の請求権に基づき受け取ることができる剰余金の配当等の額の合計額が、その外国関係会社の株式等の請求権に基づき受け取ることができる剰余金の配当等の総額のうちに占める割合。 

またタックスヘイブン対策税制については、法人だけでなく個人に対しても適用があります。個人に対するタックスヘイブン対策税制の適用については、以下のコラムをご覧ください。

個人に対するタックスヘイブン対策税制(外国子会社合算税制)の適用について

                            

3タックスヘイブン対策税制の特定外国関係会社

平成29年度税制改正により、従来の海外法人で発生した所得に対する納付税額の割合である租税負担割合により租税回避リスクを把握する方法から、所得や事業の内容により租税回避リスクを把握する仕組みに改める観点から、新たに「特定外国関係会社」という概念が創設されました。具体的には、以下に掲げるようなペーパー・カンパニー、事実上のキャッシュ・ボックス及びブラックリスト国所在のものが「特定外国関係会社」に該当することとなります。

A)ペーパー・カンパニー

事務所等の実体がなく、かつ、事業の管理・支配を自ら行っていない法人が該当し、次のいずれにも該当しない外国関係会社と定義されております。

  • その主たる事業を行うに必要と認められる事務所、店舗、工場その他の固定施設を有している外国関係会社(実体基準 
  • その本店所在地国においてその事業の管理、支配及び運営を自ら行っている外国関係会社(管理支配基準)

上記の実体基準について、事務所等の所在地は本店所在地国以外の国・地域でもよく、固定施設が所有か賃貸かという点も問われません。

B)キャッシュ・ボックス

BEPSプロジェクトの最終報告書では、豊富な資本を持ちながら、能動的な事業遂行やリスク管理に必要な機能をほとんど果たしていない事業体を「キャッシュ・ボックス」とよび、租税回避が行われるリスクが高い旨を指摘しております。具体的には、以下のいずれの要件も充足する外国関係会社がキャッシュ・ボックスに該当することとなります。

  • 総資産の金額に対する受動的所得(能動的な経済活動の結果生じたものでなく、株式の配当、貸付金利子、固定資産の貸付の対価、無形資産の使用料等の資産を所有することにより受動的に生じる所得)の金額の合計割合が30%を超えること
  • 総資産額に対する有価証券、貸付金、固定資産および無形資産等の合計額の割合が50%を超えること

なお、上記のいずれかに該当する場合であっても、各事業年度の租税負担割合が30%以上である場合には、「特定外国関係会社」に適用される会社単位の合算課税の適用は免除することとされております。

4タックスヘイブン対策税制の対象外国関係会社

平成29年税制改正により、会社全体として能動的な経済活動の結果生じる所得である能動的所得を得るために必要な経済活動の実体を備えているかを判定する基準として、「経済活動基準」が創設されました。

これは、改正前の適用除外基準に相当するものになりますが、事業実体を判定する基準である4つの基準(事業基準、実体基準、管理支配基準、非関連者基準又は所在地国基準)のいずれかを満たさない場合には、能動的所得を得る上で必要な経済活動の実体を備えていないものと判断され、タックスヘイブン対策税制が適用される「対象外国関係会社」と定義されます。

なお、経済活動基準を充足しない場合においても各事業年度の租税負担割合が20%以上である場合には、「対象外国関係会社」に適用される会社単位の合算課税の適用は免除するととされております。

  • 経済活動基準

経済活動基準とは、次に掲げる4つの要件になります。

①事業基準➡主たる事業が株式の保有、工業所有権・著作権等の提供又は船舶・航空機の貸付でないこと

②実体基準➡本店所在地国に主たる事業に必要な事務所等を有すること

③管理支配基準➡本店所在地国において事業の管理、支配及び運営を自ら行っていること

④非関連者基準又は所在地国基準

A)非関連者基準:主として関連者(50%超出資会社等)以外の者と取引を行っていること

※主たる事業が卸売業、銀行業、信託業、金融商品取引業、保険業、水運業又は航空運送業である場合に適用

B)所在地国基準:主として本店所在地国で主たる事業を行っていること

※非関連者基準が適用される業種以外に適用

 

事業基準

事業基準とは、株式若しくは債券の保有、工業所有権その他の技術に関する権利、特別の技術による生産方式若しくはこれらに準ずるもの若しくは著作権の提供又は船舶もしくは航空機の貸付を主たる事業とするものではないこととなります。

所謂持株会社、ロイヤルティ受領会社、リース会社等のその地に本店を置いて事業を行う積極的な経済合理性を見出すことが困難なものについて事業基準を充足しないものとしておりますが、「統括会社」に該当する事業持株会社については、一定の合理性を充足するものとして、株式の保有を目的とするものの例外として、事業基準を充足するものとされております。

なお、「統括会社」については、以下のコラムもあわせてご覧ください。

地域統括会社とタックスヘイブン対策税制(外国子会社合算税制)について

実体基準

実体基準については、特定外国関係会社のペーパー・カンパニーの判定基準におけるものと同じになりますが、次のような通達が国税庁から公表されております。

租税特別措置法基本通達第66条の6-6(主たる事業を行うに必要と認められる事務所等の意義)

  1. 外国関係会社の有する固定施設が、当該外国関係会社の主たる事業を行うに必要と認められる事務所、店舗、工場その他の固定施設(以下66の6-6において「事務所等」という。)に該当するか否かは、当該外国関係会社の主たる事業の業種や業態、主たる事業に係る活動の内容等を踏まえて判定すること。ただし、当該外国関係会社の有する固定施設が、主たる事業に係る活動を行うために使用されるものでない場合には、主たる事業を行うに必要と認められる事務所等には該当しない。
  2. 外国関係会社が主たる事業を行うに必要と認められる事務所等を賃借により使用している場合であっても、事務所等を有していることに含まれること。

上記の趣旨は、実体基準の判定に当たっては事務所等が所有か賃貸かという形式的な点は求めないものの、単に事務所を所有しているだけでその事務所が外国関係会社の主たる事業を行うために必要とされるものでない場合には、当該基準を充足したものとは認められないことを明確化したものと考えられます。

また、国税庁は「平成29年度及び平成30年度改正外国子会社合算税制に関するQ&A」(以下、「Q&A」)において、実体基準を明らかにする書類の具体例として、以下を記載しており実務上の参考になるものと考えられます。

「実体基準を明らかにする書類では、①外国関係会社の主たる事業を行うに必要と認められる事務所、店舗、工場その他の固定施設の存在が明らかになっている必要があります。また、固定し施設は単なる物的設備ではなく、そこで人が活動することを前提とした概念であることから、②外国関係会社の主たる事業に必要であり、かつ、実際に利用されていることが明らかになっている必要があります。

①を満たす資料としては、例えばその取得又は賃借等をした固定施設の売買契約書、賃貸借契約書、登記簿謄本、賃料や維持管理費用を負担していることが分かる書類、外観・内観写真、事務所等のパンフレットなどが考えられます。

また、②を満たす資料としては、例えば社内組織図、事務所等における配席図等のレイアウト表、シフト表、事業活動の内容が分かる定期報告書(日報や月報等)、維持管理費用の支出等の明細その他の役員及び使用人が固定施設において主たる事業に係る業務に従事している実態を確認できる資料が考えられます。

管理支配基準

国税庁によるQ&Aでは、管理支配基準について以下の記載をしており、実務上の判断の参考になるものと考えられます。

「管理支配基準は、外国関係会社が本店所在地国において「事業の管理、支配及び運営を自ら行っている」かどうかを判定するものであり、その意味するところは、外国関係会社が事業を行うに当たり、③事業方針や業績目標などを定め、④それを達成するために事業計画等を策定するなど、事業をどのように運営していくかを決定し、⑤それらに基づき、裁量をもって事業を執行しているかどうかを明らかにする必要があります。

③を満たす書類としては、例えば本店所在地国で開催した株主総会又は取締役会に係る株主総会議事録又は取締役会議事録、その他外国関係会社が事業方針や業績目標を定めたことが分かる資料等が該当します。また、④を満たす書類としては、本店所在地国で策定した事業計画書や社内稟議書等が該当します。さらに⑤を満たす書類としては、例えば本店所在地国において外国関係会社の役員の名で締結した契約書や作業指図書などが該当します。」

なお、同Q&Aでは外国関係会社の役員が常勤か非常勤であるかや他の会社の役員を兼務しているかは、管理支配基準の判定に影響を与えないものとしておりますが、役員が責任を負い、裁量をもって事業を執行しているのであれば、外国関係会社はその活動に対する報酬を負担するのが通常であると考えられるため、外国関係会社からの報酬の支払いが認められない場合には、役員が責任を負い、裁量をもって事業を執行していることの証明には乏しく、ひいては外国関係会社自らが事業の管理、支配及び運営を行っていないと判断される重要な要素となりうるものとしているため留意が必要です。

非関連者基準又は所在地国基準

非関連者基準とは、外国関係会社の行う事業が、卸売業、銀行業、信託業、金融商品取引業、保険業、水運業、航空運送業または物品賃貸業(航空機の貸付を主たる事業とするもの)である場合には、その事業上の取引を、主としてその外国関係会社の関連者以外の者と行うことになります。

非関連者基準が適用される業種は、そもそもの活動が一国内にとどまらず、国際的な活動となることが多いことから、事業活動の経済合理性を地理的な密着性に求めるより、非関連者との取引を行っていることに求めるほうが合理的との考え方に基づくものになります。

一方所在地国基準については、非関連者基準が適用される業種以外の企業が適用されることとなります。非関連者基準が適用される以外の業種である不動産業や物品賃貸業及び製造業といった業種において、特に地理的な観点から現地経済と密接して事業を行うことを求めるため、経済活動基準の判定基準の一つとして設けられているところになります。

5.内国法人における益金算入額の計算

上記3,4における判定の結果、「特定外国関係会社」もしくは「対象外国関係会社」に該当する外国関係会社を有することとなった内国法人は、当該外国関係会社の「課税対象金額」に相当する金額を、その内国法人の収益の額とみなして、外国関係会社の各事業年度の終了の日の翌日から2か月を経過する日を含むその内国法人の各事業年度の益金の額に算入します。

外国関係会社の「課税対象金額」に相当する金額は次の順序により算定します。

1.基準所得金額の算出:日本の法人税法に基づく計算または外国関係会社の本店所在国の法令に基づく計算のいずれかから選択

2.適用対象金額の算定:1で計算された基準所得金額から、繰越欠損金の含み額や現地において納付することとなる税額を控除し算出

3.課税対象金額の算定:2で計算された適用対象金額に対し、内国法人の直接間接の資本持分割合(配当に対する請求権が異なる場合、当該請求権の内容を勘案)を乗じることにより算出

 

1.基準所得金額の算出

「基準所得金額」は、外国関係会社の決算所得金額について、日本の課税所得に近似するよう一定の基準による調整を加えた金額となります。

基準所得金額の算出方法は、「①日本の法人税法および租税特別措置法に準拠して計算した金額(本邦法令に基づく計算)」と「②現地の税務上の所得金額に日本の法人税法と大きく差が生じるであろう項目の調整を加えることにより、結果的に日本の法令に従い計算した所得金額に近似するよう計算した金額(現地法令に基づく計算)」のいずれかから選択することとなりますが、実務的には現地で既に計算されている課税所得の金額に特定の項目についての調整を加えることにより算出することができる②の「現地法令に基づく計算」が算出過程が簡便であることから、実務上は②の方法を選択しているケースが大半であるものと考えられます。

②の「現地法令に基づく計算」について具体的には、現地の税務上の所得金額に以下のような項目を加減算することにより算出します。

A)加算項目のうち主なもの

  • 日本の法令上は課税所得の金額に含まれるものの、現地の法令上課税所得の金額に含まれないこととされている金額。具体的には、非課税所得の金額や国外所得免除方式を採用している場合の国外源泉所得が該当するものと考えられます。
  • 現地の法令に基づき損金の額に算入されている支払配当の金額

B)減算項目のうち主なもの

  • 外国子会社(発行済株式総数の25%以上を6ヶ月以上保有)から受ける配当が外国関係会社の所得の金額に含まれている場合には当該配当の金額

 

2.適用対象金額の算定

1で算定した「基準所得金額」から以下の金額を控除することにより適用対象金額が算定されます。

  • 外国関係会社の各事業年度開始の日前7年以内に開始した事業年度において生じた欠損金額の合計額に相当する金額
  • 外国関係会社が各事業年度において納付することとなる法人所得税の額

3.課税対象金額の算定

対象外国関係会社の合算課税を受ける各内国法人が、実際に合算課税を受ける金額、つまり各内国法人の益金の額に算入する金額が「課税対象金額」となります。

この「課税対象金額」は、上記2のプロセスで算定された「適用対象金額」に「請求権等勘案合算割合」を乗じることにより、算出します。

課税対象金額=適用対象金額×請求権等勘案合算割合

請求権等勘案合算割合は、具体的には内国法人が対象外国関係会社に対し保有する利益及び剰余金の配当に対する請求権の割合(通常は持株割合と一致しますが、対象外国関係会社が利益及び剰余金の配当に対する請求権が異なる複数の種類の株式を発行している場合には、当該利益及び配当の請求権の内容を勘案することにより算定します)になります。

なお、請求権等勘案合算割合は対象外国関係会社に対する内国法人の直接及び間接保有分を合算することにより算定しますが、間接保有分については各段階での保有割合を乗じることにより最終的な内国法人の保有割合を算定する掛け算方式により算定します。

 

6.タックスヘイブン対策税制における部分合算課税

平成29年度税制改正により、租税回避の把握を所得の性質に応じて行う趣旨から、「外国関係会社」が4つの経済活動基準を充足し、「対象外国関係会社」に該当しない場合であっても、税負担割合が20%未満である場合(「部分対象外国関係会社」)には、「部分課税対象金額」について、部分対象外国関係会社の各事業年度終了の日の翌日から2月を経過する日を含む事業年度の内国法人の益金の額に算入することとされております。

なお、部分合算課税については改正前から存在した資産性所得の合算課税に相当する制度になりますが、税制改正によりその適用範囲が大幅に拡充されております。

「部分課税対象金額」は次のプロセスにより算出することとされております。

①:「部分対象外国関係会社」の所得のうち、「特定所得」の金額の集計

②:①で計算された「特定所得」の金額に対し、各区分の所得について損益通算や前7年以内に生じた「部分適用対象損失額」の繰越控除を行い、「部分適用対象金額」を算出

③:②で計算された「部分適用対象金額」に対し、内国法人の直接・間接の資本持分割合(配当に対する請求権の内容が異なる場合、当該請求権の内容を勘案)を乗じることにより算出

①.「特定所得」金額の集計

部分合算課税の対象となる「特定所得」には、以下に掲げる区分の所得が含まれることとなります。なお、各区分の所得について当該所得を獲得するために直接要した費用があるときには、当該費用相当額は所得から控除することとなります。

  1. 剰余金の配当等
  2. 受取利子等
  3. 有価証券の貸付の対価
  4. 有価証券の譲渡損益
  5. デリバティブ取引に係る損益
  6. 外国為替差損益
  7. 上記1~6以外のその他の金融所得(投資信託の収益の分配金等)
  8. 有形固定資産の貸付の対価
  9. 無形資産の使用料
  10. 無形資産の譲渡損益
  11. 異常所得(上記1~10に掲げるものがない場合の、「部分対象外国関係会社」の所得の金額から、所得控除額((総資産の額+人件費+減価償却費の累計額)×50/100)を控除した残額

 

②.部分適用対象金額の算出

部分適用対象金額の算定にあたっては、ます上記①のプロセスで集計した「特定所得」について、必ず所得が黒字になるグループである非損益通算グループ(上記①の1,2,3,8,9)と赤字になることもあるグループである損益通算グループ(上記①の4,5,6,7,10,11)に区分します。

次に「損益通算グループ」について、損益通算と前7年以内の部分適用対象損失額の繰越控除を実施したうえで算出された所得金額を非損益通算グループの所得金額と合算し、「部分適用対象金額」を算出します。

③.部分課税対象金額の算出

部分課税対象金額の算出については、「5.タックスヘイブン対策税制が適用された場合の内国法人における益金算入額の計算」に記載の「対象外国関係会社」の「課税対象金額」の算出と同じプロセスで、以下の算式により計算することとなります。

部分課税対象金額=部分適用対象金額×請求権等勘案合算割合

 

【当事務所サービス】                              当事務所では、国際税務に関する以下のようなサービスを提供しておりますので、お困りの際は随時以下のお問合せフォームよりご連絡ください(ご相談については、本契約締結までは無料になります)。                          

  • タックスヘイブン対策税制や移転価格税制による否認リスク低減のための対策案の立案
  • タックスヘイブン対策税制において作成が求められる法人税申告書別表の作成(別表十七(三))

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