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外国税額控除(法人税)の基礎
(国際税務コラム_2019/1/28)

日本の法人税法では全世界所得課税方式が採用されており、内国法人は所得の源泉が日本にある国内源泉所得だけでなく、所得の源泉が国外にある国外源泉所得も含めた全世界所得に対し課税が行われます。

そのため、内国法人が国外源泉所得を有しその所得に対し日本国外で課税されている場合、日本と海外の双方で同一の所得に対する課税が行われることとなり、二重課税の状態が生じることとなりますが、国外で納付した税金を国内における法人税の納付金額から差し引くことでこのような二重課税の状態を解消するために設けられている制度が外国税額控除制度になります。

このコラムでは当該外国税額控除制度の概要について解説致します。

なお、外国税額控除制度については以下のコラムもあわせてご覧ください。

租税条約や外国税額控除の活用による二重課税排除について

外国税額控除限度額と調整国外所得金額

外国税額控除の対象となる外国法人税

外国税額控除の対象となる外国法人税(控除対象外国法人税)は、外国の法令に基づき外国又はその地方公共団体により法人の所得を課税標準として課される税であり、具体的には次のものになります。

  1. 超過利潤税その他法人の所得の特定の部分を課税標準として課される税
  2. 法人の所得又はその特定の部分を課税標準として課される税の附加税
  3. 法人の所得を課税標準として課される税と同一の税目に属する税で、法人の特定の所得につき、徴税上の便宜のため、所得に代えて収入金額その他これに準ずるものを課税標準として課されるもの
  4. 法人の特定の所得につき、所得を課税標準とする税に代え、法人の収入金額その他これに準ずるものを課税標準として課される税

なお、外国の法令に基づき外国又はその地方公共団体により法人の所得を課税標準として課される税であっても、以下のものは外国税額控除の対象となる外国法人税の額から除かれることとされております。

  1. 所得に対する負担が高率(35%超)な部分の金額
  2. 通常行われない取引に起因する外国法人税
  3. 日本の法人税が課されない所得に対して課された外国法人税(現地の法律で課されたみなし配当課税など)
  4. タックスヘイブン対策税制の適用を受けた課税済金額からなる配当に係る外国法人税:当該配当については、日本の法人税法上益金不算入となり二重課税の状態が生じないため
  5. 租税条約に定める限度税率によって計算した税額を超える部分の金額

外国税額控除の控除限度額

外国税額控除は、①その事業年度に納付することとなった外国法人税(控除対象外国法人税)と、②控除限度額のいずれか低い金額をその事業年度の法人税額から控除することとなりますが、控除限度額は具体的には以下の算式になります。

控除限度額=全世界所得に対する法人税額×調整国外所得金額/全世界所得金額(調整国外所得金額は全世界所得金額の90%を限度)

上記のうち調整国外所得金額については、国外に恒久的施設(Permanent Establishent=PE)がある場合の①国外PEに帰せられるべき所得(国外事業所等帰属所得)と②所得の源泉が国外にあるものとされる金額のうち国外事業所等帰属所得以外の金額に大別され、その合計金額が調整国外所得金額になります。

なお、外国税額控除の趣旨は国内と国外での二重課税を排除するものであることから、国外源泉所得であっても、外国において非課税とされる所得については二重課税排除の対象とする必要がないことから、上記の調整国外所得金額から外国で非課税とされる所得(非課税所得金額)については除かれるものとされております。

控除対象外国法人税が外国税額控除の控除限度額を超える場合

内国法人が各事業年度において納付することとなる控除対象外国法人税の額がその事業年度の控除限度額(地方法人税及び地方税の控除限度額を含む)を超える場合(当該超える金額を「控除限度超過額」といいます)において、その事業年度開始の日前3年以内に開始した各事業年度の控除限度額のうちその事業年度に繰り越される部分の金額(繰越控除限度額)があるときは、その繰越控除限度額を限度として、その超える部分の金額をその事業年度の所得に対する法人税の額から控除することとされております。

ここで繰越控除限度額とは、内国法人の前3年内事業年度の国税及び地方税の控除余裕額(控除対象外国法人税の額が国税及び地方税の控除限度額を超える部分の金額)のうち、いまだ控除限度額に充てられていない金額となります。

外国税額控除の控除限度額が控除対象外国法人税を超える場合

内国法人が納付する控除対象外国法人税の額が、その事業年度の国税及び地方税の控除限度額に満たない場合(当該満たない金額を「控除余裕額」といいます)で、その前3年内事業年度において繰越控除対象外国法人税額があるときは、当該控除余裕額の範囲内でその繰越控除対象外国法人税額をその事業年度の法人税の額から控除することとなります。

ここで繰越控除対象外国法人税額とは、内国法人の前3年内事業年度の控除限度超過額を最も古い事業年度のものから順次国税の余裕額に充てるものとした場合に当該国税の控除余裕額に充てられることとなる当該控除限度超過額の合計額に相当する金額とされております。

外国税額控除の適用時期

外国税額控除は、内国法人が外国法人税を納付することとなる日の属する事業年度において適用がありますが、外国法人税がどのようなものであるかにより、外国税額控除の適用時期が以下のように異なることとなります。

  • 申告納税方式により課される外国法人税➡納税申告書を提出した日
  • 源泉所得税が課される場合の外国法人税➡源泉所得税が課されることとなった利子・配当・使用料が支払われた日

ただし、内国法人が継続してその納付することが確定した外国法人税の額を費用として計上した日(その計上した日が外国法人税を納付した日その他の税務上認められる合理的な基準に該当する場合に限る)の属する事業年度において外国税額控除の規定を適用している場合には、その計算を認めることとされております。

 

外国税額控除の申告手続

外国税額控除の適用を受ける場合には、以下の要件を充足する必要があります。

  1. 確定申告書に控除を受けるべき金額及びその計算に関する明細及び控除対象となる外国法人税の額の計算に関する明細の添付があること
  2. 控除対象外国法人税の額を課されたことを証する書類その他財務省令で定める書類を保存していること

上記の要件を充足している場合に限り、確定申告書に記載された金額を限度として外国税額控除を適用することができます。

2の控除対象外国法人税の額を課されたことを証する書類その他財務省令で定める書類は、次に掲げる書類とされております。

  1. 外国法人税を課されたことを証する書類その税に係る申告書の写し又はこれに代わるべきその税に係る書類
  2. その税がすでに納付されている場合にはその納付を証する書類
  3. 外国法人税が控除対象外国法人税の額に該当する旨および控除対象外国法人税の額を課されたことを証する書類
  4. 控除限度額計算の基礎となる地方税に係る申告書の写しまたはこれに代わる書類

上記のうち1の外国法人税を課されたことを証する書類について、国税庁による法院税法基本通では、「申告書の写し又は現地の税務官署が発行する納税証明書等のほか、更生若しくは決定に係る通知書、賦課決定通知書、納税告知書、外国法人税に係る源泉徴収票その他これらに準ずる書類又はこれらの書類の写しが含まれる」ものと記載しております。

必ずしも上記に記載された事項だけでなく、当該外国法人税の課税事実ないしは納付事実を証明できるものであればよいこととなりますが、一般的には上記に列挙されているような書類が外国法人税の課税事実又は納付事実を証明する書類に該当するものと考えられます。

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